Инвестиции на каких счетах учитываются. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в капитальное строительство

Учет дебиторской задолженности.

Учет инвестиций в основной капитал.

Учет инвестиций в основной капитал (2 час.)

Лекция 9. Тема 11. Учет дебиторской задолженности.

План:

Согласно Федеральному закону «Об инвестиционной деятель­ности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капи­тальных вложений» от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ - инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные и иные права, имеющие денежную оцен­ку, вкладываемые в объекты предпринимательской и некоммер­ческой деятельности в целях получения прибыли и достижения иного полезного эффекта.

По срокам вложения инвестиции под­разделяют на долгосрочные (на срок более года) и краткосрочные (до одного года).

Под инвестиционной деятельностью понимаются вложение ин­вестиций и осуществление практических действий в целях полу­чения финансовых и других видов полезных результатов. Инвес­тиционная деятельность связана с капитальными и финансовы­ми вложениями.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконст­рукцию и техническое перевооружение действующих предприя­тий, выполнение проектно-изыскательских работ, приобретение земельных участков и объектов природопользования, основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов.

Финансовые вложения - инвестиции в ценные бумаги и дол­говые обязательства, в уставные капиталы других организаций, а также предоставление займов с целью получения дохода.

Основными субъектами (участниками) инвестиционной дея­тельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, яв­ляются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи.

Инвесторами могут быть физические и юридические лица, объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, государственные органы, иностран­ные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы), которые осуществляют капитальные вложения с ис­пользованием собственных и привлеченных средств.

Заказчики (застройщики) - уполномоченные инвесторами ища, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. К заказчикам относятся организации, осуществляющие капи­тальное строительство, дирекции строящихся предприятий. Заказ­чиками могут быть инвесторы.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые вы­полняют работы по договору подряда либо государственному кон­тракту, заключаемому с заказчиками.

Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государ­ства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капи­тальных вложений могут быть инвесторы.

Инвестиционные проекты служат обоснованием экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, содержащих необходимую проектно-сметную докумен­тацию, а также описание практических действий по осуществле­нию инвестиций (бизнес-план). В проектно-сметную документа­цию включаются чертежи, технические документы, пояснитель­ные записки и другие материалы, необходимые для строительства или реконструкции здания, сооружения и других объектов. Пере­чень объектов, подлежащих строительству или реконструкции, приводится, как правило, в титульных списках, в которых отра­жаются сроки начала и окончания работ, сметная стоимость, объ­емы капитальных вложений по годам и другие характеристики.

Инвестиционные проекты независимо от источников финан­сирования и форм собственности объектов капитальных вложений до их утверждения подлежат экспертизе, которая проводится для оценки эффективности осуществляемых капитальных вложений, предотвращения создания объектов, использование которых на­рушает права физических и юридических лиц и интересы государ­ства или не отвечает требованиям принятых стандартов (норм и правил). Все инвестиционные проекты подвергаются экологичес­кой экспертизе.

По технологической структуре в капитальные вложения вклю­чаются затраты на выполнение строительных и монтажных работ, на приобретение машин и оборудования, инструмента, инвента­ря, прочие капитальные работы и затраты.

Бухгалтерский учет расходов по возведению зданий и сооруже­ний, монтажу оборудования, стоимости переданного в монтаж оборудования, других расходов, предусмотренных сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное стро­ительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств».

По дебету счета 08 отражаются фактические расходы на стро­ительство и монтаж отдельных объектов внеоборотных активов на­растающим итогом с начала строительства до ввода объекта в эк­сплуатацию. Сформированная первоначальная (инвентарная) сто­имость объектов, законченных капитальным строительством и принятых в соответствии с установленным порядком в эксплуа­тацию, списывается с кредита счета 08. До окончания работ по строительству объектов основных средств расходы по их возведе­нию, учтенные на счете 08 (дебетовое сальдо), составляют неза­вершенные капитальные вложения.

Аналитический учет по счету 08 осуществляется по видам рас­ходов и работ (строительные работы, работы по монтажу обору­дования, приобретение оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные затраты), а также по объектам строительства. При осуществлении строительства подрядным способомзаказ­чик заключает договор с основным (генеральным) подрядчиком. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в уста­новленный договором срок построить по заданию заказчика оп­ределенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик берет на себя обязательства создать подрядчику необ­ходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Договор строительного подряда заключается на строительство, модернизацию или реконструкцию здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных, неразрывно связанных со строящимся объектом работ ст. 740 ГК РФ.

Для обобщения информации о расходах организации, связан­ных с приобретением имущества, которое впоследствии принимается к бухгалтерскому учету в качестве земельных участков, объектов природопользования, основных средств, нематериальных активов, к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» исполь­зуются соответствующие субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов».

По дебету счета 08 отражают фактические расходы, включае­мые в первоначальную стоимость соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных либо других внеоборотных активов, оформленных в установленном порядке и принятых в эксплуата­цию, списывается со счета 08 в дебет счетов 01, 04 и др. Сальдо по счету 08 указывает на незаконченные операции по приобрете­нию внеоборотных активов.

Приобретение активов на счетах бухгалтерского учета отража­ется так:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объек­тов природопользования», 08-4 «Приобретение отдельных объек­тов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных ак­тивов»

Кредит сч. 60 76

Налог на добавленную стоимость на основании счетов постав­щиков фиксируется:

Дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств», 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Произведена оплата счетов поставщиков:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета» (или другие счета денежных средств).

При продаже, передаче безвозмездно и прочем выбытии вложений во внеоборотные активы их стоимость списывается в дебет счета 91. При этом организации могут использовать субсчет 91-2 «Прочие расходы» либо по своему усмотрению сфор­мировать субсчет 91-3 «Выбытие основных средств»:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Про­чие расходы» либо 91-3 «Выбытие основных средств»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При журнально-ордерной форме учета сведения о долгосроч­ных инвестициях обобщаются в ведомости № 18 учета расходов по вложениям во внеоборотные активы, в журнале-ордере № 16 по кредиту счетов: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для инвестиций в основной капитал счет бухгалтерского учета — 08. Изучим, каким образом учет инвестиций в основной капитал с использованием бухгалтерских проводок по счету 08 может осуществляться на практике.

Что такое инвестиции в основной капитал

Под инвестициями в основной капитал понимаются (раздел II приказа Росстата от 25.11.2016 № 746):

• затраты на создание, реконструкцию (модернизацию) объектов, покупку машин, оборудования, инвентаря, классифицируемых с точки зрения учета в качестве внеоборотных активов;
• вложения в интеллектуальную собственность;
• инвестиции в биологические ресурсы.

Инвестиции в основной капитал могут быть произведены как за счет собственных, так и за счет заемных (или поступивших в порядке помощи) средств, в рамках договоров мены, договоров долевого участия.

В состав инвестиций в основной капитал не включаются затраты на приобретение активов, цена которых — менее 40 000 рублей, за исключением случаев, когда данные активы отражаются в бухгалтерском учете как основные средства.

Не признаются инвестициями в основной капитал организации:

• покупка основных фондов, ранее находившихся на балансе сторонних организаций;
• затраты на приобретение квартир в многоквартирных жилых домах;
• покупка земельных участков, объектов природопользования;
• заключение договоров аренды, покупка лицензий, приобретение гудвилла, маркетинговых связей (относящихся в соответствии с системой национальных счетов к непроизведенным активам).

Синоним понятия «инвестиции в основной капитал» — «капитальные вложения» (ст. 1 закона «Об инвестиционной деятельности» от 25.02.1999 № 39-ФЗ).

Следует отметить, что инвестиции в основной капитал (в отличие от, собственно, основного капитала) находятся за пределами юрисдикции главных источников права, регулирующих учет основных средств, — приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н, а также ПБУ 6/01. Какие же нормы права следует рассматривать как руководящие при учете капитальных вложений?

Учет инвестиций в основной капитал: основные регулирующие нормы

Основное внимание законодателя обращено на учет результатов инвестиций — непосредственно основного капитала, числящегося на балансе организации. Как только основной капитал сформирован и отражен в учете по первоначальной стоимости, он уже попадает под юрисдикцию указанных норм права — приказа № 91н и ПБУ 6/01.

До момента постановки объекта основных средств на учет бухгалтеру правомерно руководствоваться фактически только одним источником права — приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, который вводит в оборот планы счетов бухучета, используемые частными предприятиями.

Как учитывать инвестиции в основной капитал по приказу № 94н (о счетах бухучета)

Приказ, о котором идет речь, вводит в оборот счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», который правомерно использовать в целях отражения на балансе предприятия инвестиций в качестве объектов учета. Но как только результатом осуществления этих инвестиций становится изготовление или приобретение основного средства, его учет ведется уже на другом счете — 01 «Основные средства», и регулируется данный учет, как мы отметили выше, уже нормами приказа № 91н и ПБУ 6/01.

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут отражаться затраты, осуществляемые с любых источников финансирования:

• собственных;
• заемных;
• направленных из бюджета.

На счете 08 отражаются затраты на создание, модернизацию, а также поддержание мощностей предприятия, закупку оборудования, машин и прочих производственных и непроизводственных объектов основных средств.

Об этом говорят положения п. 1.2.1 Рекомендаций по ведению бухучета в сельхозкооперативах, утвержденных Минсельхозом России 25.01.2001. По принципу правовой аналогии в силу отсутствия иных отраслевых норм данная формулировка может быть применена и в отношении предприятий иных сфер, не относящихся к сельскому хозяйству.

Предприятие, осуществляя учет инвестиций в основные средства, может открыть к счету 08 при необходимости различные субсчета. Например, если капитальные вложения осуществляются в самостоятельное производство актива, то может использоваться субсчет 08.03 «Строительство объектов ОС». Если актив покупается — задействуется субсчет 08.04 «Приобретение объектов ОС».

Счет 08 Плана счетов бухучета правомерно отнести к активным. То есть по его дебету отражаются непосредственно инвестиции в оборотные средства, а по кредиту — списание затрат предприятия в процессе оприходования тех или иных активов. Проводки на данном счете отражают денежное выражение хозяйственных операций нарастающим итогом с начала отчетного года.

Изучим теперь нюансы учета вложений в ОС с использованием указанного счета и субсчетов к нему подробнее.

Инвестиции в ОС могут быть осуществлены в виде:

• вложений на самостоятельное производство фондов;
• вложений на производство фондов с привлечением подрядчиков;
• закупок готовых фондов.

Учет капитальных вложений по счету 08: производство ОС

Учет фондов, производимых предприятием самостоятельно хозяйственным способом, осуществляется при следующих хозяйственных операциях:

1. Выплата зарплаты работникам, занятым в производстве основных средств. Оформляется данная выплата проводками:

Дт 08.03 Кт 70 — отражается начисление собственно зарплаты;

Дт 08.03 Кт 69.01 (02, 03, 04) — отражается начисление на зарплату взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС.

2. Принятие в производственный цех оборудования в целях его установки на создаваемый объект основных средств. Данная операция отражается в регистре с использованием проводок:

Дт 08.03 Кт 07.

3. Принятие в производственный цех материалов в целях их использования при создании объекта основных средств. Здесь применяется следующая корреспонденция:

Дт 08.03 Кт 10.

4. Осуществление прочих расходов, не классифицированных в рамках вышеотмеченных операций, но имеющих прямое отношение к созданию объекта основных средств, которое характеризуют соответствующие операции. Например, это могут быть расходы, связанные с оплатой услуг транспортных компаний. Они отражаются в регистрах проводкой:

Дт 08.03 Кт 60.

Таким образом, основными объектами учета в рамках инвестирования в основные средства будут:

• расходы на оплату труда, оборудование, материалы;
• расходы на сторонние услуги.

В свою очередь, если предприятие, инвестируя в производство основных средств, привлекает подрядчиков, то стоимость выполняемых данными подрядчиками работ (без учета НДС) отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60. НДС же отражается по дебету счета 19.01.

Другой способ инвестирования в ОС — покупка готовых активов.

Учет капитальных вложений: покупка ОС

Хозяйственные операции, характеризующие данный вариант инвестирования в основные средства, отражаются практически по тому же принципу, что и в случае с регистрацией операций по привлечению услуг подрядчиков при строительстве основных средств. То есть при условии:

• отражения расходов на покупку ОС по дебету счета 08 и кредиту счета 60;
• при учете НДС по дебету счета 19.01.

Кроме того, если к основным средствам поставляются дополнительные запчасти и инструменты, то их стоимость может отражаться по дебету счета 10.05. При необходимости могут задействоваться иные субсчета счета 10. Например, субсчет 10.03, если вместе с основным средством, представленным автомобилем, поставляется бензин. Или — субсчет 10.09, если к основному средству, например представленному трактором, также поставляется сельскохозяйственный инвентарь (косилки, веялки).

Объекты ОС принимаются в эксплуатацию по сформированной первоначальной стоимости, и соответствующая хозяйственная операция отражается проводкой Дт 01 КТ 08. После этого предприятие осуществляет учет принятого на баланс основного средства по тем нормам, что установлены указанными выше федеральными нормативными актами.

Узнать больше об особенностях ведения учета с применением проводок по счету 08 вы можете в статье .

Итоги

Под инвестированием в основные средства (осуществлением капитальных вложений) понимается процесс, в рамках которого предприятие вкладывает капитал в создание, модернизацию или закупку объекта основных средств. До того как данный объект принимается на баланс, в целях учета инвестирования в него используется счет 08. После учет объекта ОС ведется с использованием счета 01 (в соответствии с нормами ПБУ 06/01 и корреспондирующих с ним источников права).

Ознакомиться с иными фактами о капитальных вложениях предприятия вы можете в статьях:

• ;
• .

Инвестор - лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. В рамках данной статьи под инвесторами мы будем понимать юридических лиц - инвесторов, дольщиков и соинвесторов, которые сами не организуют строительство и не выполняют работы, то есть не совмещают функции застройщиков, заказчиков или подрядчиков.

Как правило, основными целями участия инвестора в строительстве являются увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав). Поэтому в зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может различаться.

Инвестирование строительства объектов для собственных нужд

Доля завершенного строительством объекта будет использоваться инвестором либо в производственной деятельности, либо для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду. Известно, что в этом случае сформированная по дебету счета 08 первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Основные средства» либо 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Первоначальная стоимость объекта основных средств формируется по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» . В случае если при его создании использовались привлеченные денежные средства (кредиты и займы), бухгалтеру необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с п. 7 которого в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Обратите внимание : В силу п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

При приостановке сооружения инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты списываются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении строительства начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его сооружения.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства объекта.

Проценты за пользование заемными денежными средствами прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания строительства.

В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его сооружению, проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования объекта (п. 13 ПБУ 15/2008 ).

В случае если на финансирование строительства инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с его сооружением, суммы начисленных процентов включаются в стоимость этого актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива. Пример такого расчета приведен в п. 14 ПБУ 15/2008 .

Налоговая первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества формируется по правилам ст. 257 НК РФ и не включает в себя проценты, начисленные за пользование долговыми обязательствами (кредитами и займами). Суммы процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов инвестора (письма Минфина России от 03.02.2009 №   03‑03‑06/1/37 , от 19.12.2008 №   03‑03‑06/1/699 , от 05.12.2008 №   03‑03‑06/1/667 и др.).

Если инвестор планирует использовать полученную долю в готовом объекте в облагаемой НДС деятельности, то суммы налога, предъявленные ему застройщиком со стоимости его доли в готовом объекте, он может принять к вычету (п. 6 ст. 171 , п. 1 и5 ст. 172 НК РФ ). Для этого необходимо соблюсти два условия: оприходовать объект и получить от застройщика сводный счет-фактуру.

Обратите внимание : При выполнении этих условий право на вычет не зависит от наличия у инвестора в конкретном налоговом периоде оборотов по кредиту счета 68‑НДС. Если инспекция отказала в вычете только в связи с неосуществлением в данном квартале облагаемых операций, инвестор сможет доказать обоснованность предъявления НДС к вычету в судебном порядке (Постановление ФАС МО от 17.03.2009 №  КА-А41/1603-09 и др.).

По мнению Минфина (Письмо от 21.11.2008 №   03‑07‑10/11 ), суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов‑фактур подрядчика по выполненным работам, при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако на практике налоговые инспекторы нередко придерживаются иной позиции - право на вычет возникает после зачисления объекта в состав основных средств (отражения по дебету счета 01 или 03). В этом случае инвестор может отстоять свою точку зрения в судебном порядке (постановления ФАС МО от 08.04.2009 №   КА-А40/2579-09 , ФАС ПО от 23.04.2009 №   А55-9765/2008 и др.).

Впрочем, предъявление НДС к вычету до момента отражения объекта по дебету счета 01 (либо 03) - не единственное основание для споров с инспекторами. Практика свидетельствует, что инспекции отказывают инвесторам в вычете по самым разным поводам. Например, потому, что счет-фактура составлен застройщиком с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ . Однако суды неоднократно указывали, что нарушение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных п. 5 и6 ст. 169 НК РФ , и не может являться основанием для отказа в принятии сумм налога к вычету (постановления ФАС ПО от 19.05.2009 №   А55-12068/2008 , ФАС ВСО от 05.09.2007 №   А19-2735/07-43‑Ф02-4551/07 и др.).

Отражение операций в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 1.

ООО «Инвестор» заключило инвестиционный договор с застройщиком на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Взнос ООО «Инвестор» равен 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя траншами:

- в августе 2008 г. - 17 700 000 руб.;

- в феврале 2009 г. - 14 160 000 руб.;

- в мае 2009 г. - 27 140 000 руб.

Доля в построенном здании принята в июле 2009 г. В августе ООО «Инвестор» произвело государственную регистрацию и ввело объект в эксплуатацию.

Операции отражаются в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В августе 200 8   г.
Перечислены денежные средства застройщику (I транш)	76	51	17 700 000
В феврале 200 9   г.
Перечислены денежные средства застройщику (II транш)	76	51	14 160 000
В м а е 200 9   г.
Перечислены денежные средства застройщику (III транш)	76	51	27 140 000
В и юл е 20 09   г.
Принята от застройщика доля в офисном центре (59 000 000 - 9 000 000) руб.	08-3	76	50 000 000
Отражен предъявленный НДС	19	76	9 000 000
Принят к вычету НДС	68	19	9 000 000
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на долю в здании	76	51	7 500
В а вгуст е 200 9   г.
Первоначальная стоимость доли здания увеличена на сумму госпошлины за регистрацию права собственности	08-3	76	7 500
Доля в офисном центре введена в эксплуатацию	03	08-3	50 007 500

Фактические затраты на строительство, приходящиеся на долю инвестора, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Поэтому в договоре следует установить порядок покрытия отрицательной разницы (если затраты превышают инвестиционный взнос) или распределения положительной разницы (если затраты по строительству меньше размера инвестиционного взноса, образовавшаяся разница либо возвращается инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход).

Если объект предназначен для продажи

Порядок ведения бухгалтерского учета при инвестировании строительства для целей последующей продажи мало отличается от инвестирования для собственного потребления. Для учета взаимоотношений с застройщиком по инвестиционному договору инвестор также использует счет 76, субсчет «Расчеты с застройщиком». Получив от застройщика долю в готовом объекте, инвестор отражает ее стоимость на счете 41 «Товары». Соответственно, формирование фактической себестоимости производится по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (затраты на государственную регистрацию права собственности включаются в фактическую себестоимость доли). Использовать в данном случае счета 01 и 03 не правильно, поскольку объект у инвестора не соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01 , так как изначально предназначен для перепродажи. Таким образом, у инвестора не возникает обязанности уплачивать с его стоимости налог на имущество. (В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.) Правомерность данного вывода подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 13.01.2009 №   А33-2017/08‑Ф02-6774/08 , ФАС ЦО от 03.04.2007 №   А14-3166-200677/28 и др. Вместе с тем, если инспекторы установят факт использования объекта в хозяйственной деятельности (например, сдача в аренду), избежать доначисления налога на имущество не удастся (постановления ФАС СЗО от 06.03.2009 №   А56-19655/2008 и ФАС ПО от 30.05.2008 №   А12-12669/07 ).

Обратите внимание : Проценты по кредитам и займам, а также дополнительные расходы, связанные с привлечением долговых обязательств, в фактическую себестоимость полученной от застройщика доли не включаются, поскольку данный актив не является инвестиционным для целей применения ПБУ 15/2008 .

Если дальнейшая реализация доли готового объекта облагается НДС, то сумму налога, полученного от застройщика, инвестор может принять к вычету. В противном случае НДС учитывается в стоимости доли.

Инвестирование строительства объектов,
предназначенных для уступки прав

В данном разделе мы рассмотрим ситуацию, когда инвестор финансирует строительство с целью получения дохода от дальнейшей уступки своего имущественного права к застройщику. Заметим, что при передаче доли в строительстве речь идет не о денежных требованиях, а о передаче имущественных прав, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве либо инвестиционных контрактов. Дело в том, что дольщик (инвестор) передает право требовать выполнения застройщиком своих обязательств по созданию объекта недвижимости и передаче его инвестору-дольщику.

Налог на добавленную стоимость

Передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). При этом п. 2 ст. 146 ист. 149 НК РФ установлены перечни операций, освобождаемых от налогообложения. Поскольку в данные перечни операции по передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а также доли в них не включены, передача налогоплательщиками права требования (имущественных прав) на оплаченное ими строительство таких объектов является объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ .

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Данная позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 16.04.2008 №   03‑07‑11/149 . С этой точкой зрения согласны и арбитражные суды (постановления ФАС ЗСО от 10.11.2008 №   Ф04-6806/2008(15526‑А46-42) , ФАС ВВО от 07.08.2008 №   А28-370/2008-10/21 и др.).

Моментом определения налоговой базы является дата государственной регистрации сделки уступки (п. 8 ст. 167 НК РФ , Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 №   19-11/30092 ).

К сведению: гл. 21 НК РФ не определено, какие затраты признаются расходами на приобретение уступаемого имущественного права. В связи с этим арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 07.08.2008 №   А28-370/2008-10/21 указали, что для определения расходов на приобретение данных прав, на которые можно уменьшить налоговую базу по НДС, следует руководствоваться пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ , то есть учитывать не только цену приобретения этих имущественных прав, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет при уступке имущественных прав, определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ ).

Пример 2.

До окончания строительства и ввода жилого дома в эксплуатацию дольщик в августе 2009 г. заключил договор уступки прав требования, по которому уступил свои имущественные права на квартиры и машино-места в строящихся домах другой организации. В результате налогоплательщик получил доход в общей сумме 23 600 000 руб. Общая сумма расходов, связанных с приобретением имущественных прав, равна 20 650 000 руб.

Налоговая база составит 2 950 000 руб. (23 600 000 - 20 650 000). Размер начисленного по сделке НДС равен 450 000 руб. (2 950 000 руб. х 18/118).

При передаче долей в строительстве нежилых зданий порядок определения налоговой базы по НДС ни ст. 155 , ни другими нормами гл. 21 НК РФ не установлен. В связи с этим финансовое и налоговое ведомства считают, что бухгалтеру следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ , согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письма Минфина России от 14.07.2008 № 03‑07‑11/254 , УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092 ). Причем в данном случае момент определения налоговой базы устанавливается по общему правилу - на основании п. 1 ст. 167 НК РФ , то есть начислить НДС необходимо в наиболее раннюю из следующих дат:

1) день передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Пример 3.

Участник долевого строительства бизнес-центра инвестировал денежные средства в размере 70 000 000 руб. В последующем была произведена уступка права на площади в строящемся здании другой организации за 86 140 000 руб.

Налоговая база по НДС составит 86 140 000 руб., а сумма налога - 13 140 000 руб. (86 140 000 руб. x 18/118).

Справедливости ради заметим, что некоторые специалисты считают возможным не начислять НДС при уступке имущественных прав на доли в нежилых зданиях. Эта позиция основана на том, что в данном случае имеется объект налогообложения (передача имущественных прав), но гл. 21 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы. Очевидно, что доказывать правомерность налоговой экономии инвестору (дольщику) придется в судебном порядке. К сожалению, нельзя утверждать, что арбитры встанут на сторону налогоплательщика, поскольку имеющиеся в справочно-правовых базах положительные судебные решения относятся к периоду до 2006 года, когда ст. 155 НК РФ вообще не регулировала уступку прав на доли в строящихся зданиях. Вместе с тем, поскольку новая редакция этой статьи, как было отмечено выше, не устанавливает правил определения налоговой базы по «нежилым» уступкам, не исключено, что суды по‑прежнему будут на стороне налогоплательщиков.

И еще один нюанс, касающийся вычета НДС . УФНС по г. Москве в Письме от 28.03.2008 №   19-11/30092 справедливо заметило, что особенностей применения вычета суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при приобретении имущественных прав, ст. 171 и172 НК РФ не установлено. Это означает, что право на вычет возникает при наличии счета-фактуры. Вместе с тем этот документ застройщик выписывает после завершения строительства и передачи доли готового объекта инвестору. Поэтому в периоде уступки права вычет НДС со стоимости доли (суммы денежных средств, перечисленных застройщику) не возможен. После окончания строительства этот инвестор уже не является инвестором, поскольку он передал свои права другому лицу. Значит, сводный счет-фактуру застройщик ему не выдаст, то есть вычет НДС не возможен и в более поздний период.

Поскольку проблема налогообложения и применения вычетов в отношении уступки прав на доли в нежилых зданиях законодательно не решена, можно рекомендовать инвесторам (дольщикам) по возможности не совершать таких сделок. Альтернативой является купля-продажа доли в завершенном строительством здании (НДС начисляется с цены договора, но предъявленный застройщиком налог принимается к вычету в общеустановленном порядке).

Налог на прибыль

Определение налоговой базы при уступке требования не зависит от вида недвижимости: жилая или нежилая. Налоговая база рассчитывается на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ ) и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (пп. 1 п. 1 ст. 253 , пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). К расходам на реализацию имущественного права инвестор может отнести, например, затраты на оплату услуг по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 №   20-12/116732 ).

Обратите внимание: Уступка прав инвестором (дольщиком) не подпадает под действие п. 1 ст. 279 НК РФ , поскольку данная статья применяется только к договорам уступки денежных требований. На этом основании считаем, что при уступке доли в строительстве с убытком нужно руководствоваться общими нормами, изложенными в ст. 268 НК РФ .

Бухгалтерский учет

Поскольку изначально планируется уступка права на долю в строящемся объекте, возникшее у инвестора имущественное право следует квалифицировать как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ) и отражать на одноименном счете 58. Реализация (уступка) имущественного права отражается через счета учета продаж.

Пример 4.

ООО «Старт‑Строй» уступило ООО «Комфорт» права на площади в строящемся здании офисного центра за 86 140 000 руб. (в том числе НДС - 13 140 000 руб.). Согласно договору уступки денежные средства поступали на расчетный счет ООО «Старт‑Строй» в следующем порядке:

- предоплата 70% цены договора (60 298 000 руб.);

- 30% (25 842 000 руб.) после государственной регистрации сделки.

Фактические затраты ООО «Старт‑Строй» на приобретение данного имущественного права составили 70 000 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения частичной предоплаты
Получены денежные средства в счет уступки права	51	76	60 298 000
Начислен НДС с предоплаты (60 298 000 руб. / 118 х 18)	76‑НДС	68	9 198 000
На дату государственной регистрации уступки
Отражен доход по договору уступки	76	91-1	86 140 000
Начислен НДС	91-2	68	13 140 000
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	76‑НДС	9 198 000
Списана сумма расходов, связанных с приобретением переданного имущественного права	91-2	58	70 000 000
Получены денежные средства в счет окончательного расчета по сделке	51	76	25 842 000

Если инвестор (дольщик) применяет «упрощенку»

Денежные средства, полученные по договору уступки прав требования третьему лицу на участие в строительстве недвижимости, являются доходом от реализации имущественных прав и облагаются единым налогом в периоде их фактического поступления в кассу или на расчетный счет (Письмо Минфина России от 12.05.2008 №   03‑11‑04/2/83 ). При этом (если объектом налогообложения являются доходы за вычетом расходов) затраты на приобретение права организации-«упрощенцы» не вправе учитывать в расходах, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 31.07.2007 №   03‑11‑04/2/191 ).

О.З. Закариев,
старший аудитор ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н.

1. Общие положения

На российском рынке недвижимости появилась такая форма приобретения недвижимости, как долевое участие в инвестировании строительства. Долевыми инвесторами могут быть как физические, так и юридические лица. Документом, регулирующим эти правовые отношения, является договор о долевом участии в инвестировании строительства. На практике такие договоры называются по-разному, например, договор о долевом участии в финансировании строительства, договор о долевом инвестировании, договор о совместной деятельности в строительстве дома и т.д.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности на рынке жилья заложены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

В соответствии с нормами действующего законодательства инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функ-ций, связанных с организацией строительства объектов, с контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика.

В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:

1) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;

2) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми хозяйствующими субъектами;

3) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций организаций в капитальное строительство рассмотрим на следующих примерах.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в строительство жилого дома

Пример 1.

Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству жилого дома в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации. Сметная стоимость строительства составляет 12 154 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 11 800 000 руб. (с учетом НДС - 1 800 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 354 000 руб. (с учетом НДС - 54 000 руб.). Денежные средства на строительство в размере 70% стоимости проекта (8 507 800 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации, организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации собственных денежных средств в размере 30% стоимости проекта (3 646 200 руб.). Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 240 000 руб. По окончании строительства квартиры распределяются между инвесторами пропорционально переданным ими средствам. Полученные организацией квартиры в построенном доме предназначены для сдачи внаем работникам организации.

Бухгалтерский учет строительства объекта ведется у заказчика-застройщика в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками, расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п. 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. Иными словами, в составе незавершенного строительства учитывается также стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства (п. 8 ПБУ 2/94).

Организация-застройщик ведет учет затрат на строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", составляют незавершенное строительство. Затраты по строительству объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, План счетов).

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная к уплате подрядной организацией при строительстве жилого дома, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Учет денежных средств, полученных от соинвесторов на финансирование строительства жилого дома, осуществляется в порядке, установленном подпунктом "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В то же время при реализации инвестиционного контракта заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость вышеуказанных услуг определяется сметой на строительство.

В целях налогообложения деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного проекта признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования; эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимос-ти услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Таким образом, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, в бухгалтерском учете получение денежных средств от соинвесторов отражает по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 86 "Целевое финансирование" - на стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость услуг заказчика-застройщика.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных денежных средств в части сметной стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства, оплаченных соинвесторами авансом.

Что касается денежных средств, поступивших от соинвесторов на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых подрядной организацией, то они являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования, то есть не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются.

Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг заказчика-застройщика по организации строительства, является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Поскольку стоимость услуг заказчика-застройщика включается в инвентарную стоимость построенного жилого дома, формируемую на балансе заказчика-застройщика, полагаем, что выручка от оказания услуг может отражаться у него по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Фактические расходы по оказанию таких услуг (затраты по содержанию заказчика-застройщика) отражаются организацией, специализирующейся на организации строительства, на счете 20 "Основное производство" и при признании выручки списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Таким образом, при реализации услуг заказчика-застройщика организация начисляет к уплате в бюджет НДС в установленном главой 21 НК РФ порядке.

Передача на баланс соинвесторов квартир в соответствии с их объемом финансирования строительства жилого дома отражается организацией-застройщиком:

В части стоимости выполненных подрядчиком работ - по дебету счета 86 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" (в части стоимости выполненных подрядных работ без учета НДС), и 19 (в части суммы НДС, уплаченной подрядной организации за выполненные работы);

В части стоимости услуг заказчика-застройщика - по дебету счета 62 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", и 19.

После государственной регистрации права собственности квартиры в построенном жилом доме, предназначенные для сдачи внаем, принимаются организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 2 ПБУ 6/01).

Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом примере квартиры в построенном жилом доме используются организацией для предоставления работникам в пользование по договору найма, то есть для оказания услуг, которые освобождаются от обложения НДС на основании подпункта 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ приходящаяся на стоимость этих квартир часть суммы НДС, предъявленной подрядной организацией, а также соответствующая часть суммы НДС по услугам заказчика-застройщика включаются в стоимость полученных квартир. Таким образом, первоначальная стоимость квартир в рассматриваемой ситуации определяется как вся сумма, инвестированная организацией в их строительство, с учетом НДС.

Первоначальная стоимость полученных организацией квартир отражается по дебету счета 03 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Используемые для сдачи внаем квартиры, находящиеся на балансе организации, являются для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ), относящимся согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Первоначальная стоимость квартир определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на их приобретение (строительство) с учетом НДС и в данном случае соответствует первоначальной стоимости квартир, отраженной в бухгалтерском учете.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено направление собственных средств организации на финансирование инвестиционного проекта путем перечисления аванса подрядной организации (12 154 000 руб. х 30%)
Получены денежные средства от соинвесторов на строительство жилого дома, подлежащие перечислению подрядной организации (11 800 000 руб. - 3 646 200 руб.)
Отражено направление денежных средств, полученных от соинвесторов, на выплату аванса подрядной организации
Получены денежные средства от соинвесторов (в части стоимости услуг заказчика-застройщика), остающиеся в распоряжении организации
Исчислен НДС с суммы полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика (354 000 руб. х 18 / 118)
Отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика		02, 10, 69, 70 и др
Принят от подрядчика законченный строительством жилой дом (без учета НДС, предъявленного подрядной организацией)
Отражена сумма НДС по строительству жилого дома, предъявленная подрядной организацией
Включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика (без НДС)
Отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика
Списаны затраты по содержанию заказчика-застройщика
Начислен НДС по реализации услуг заказчика-застройщика
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика
Списана стоимость переданных соинвесторам квартир в построенном жилом доме (в части стоимости работ, выполненных подрядной организацией, без учета НДС) (10 000 000 руб. х 70%)
Списана стоимость переданных соинвесторам квартир в построенном жилом доме (в части стоимости услуг заказчика-застройщика, без учета НДС) (300 000 руб. х 70%)
Отражена передача соинвесторам части суммы НДС, предъявленной подрядной организацией за выполненные работы по строительству жилого дома*1 (1 800 000 руб. х 70%)
Отражена передача соинвесторам части суммы НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика*1 (54 000 руб. х 70%)
Суммы НДС по квартирам, переходящим в соответствии с инвестиционным договором в собственность организации, отнесены на увеличение стоимости данных квартир (1 800 000 руб. х 30% + 54 000 руб. х 30%)
Часть квартир в построенном доме, строительство которых было профинансировано за счет средств организации, принята к учету в составе доходных вложений в материальные ценности (11 800 000 руб. х 30%)

_____
*1 В соответствии с абзацем первым п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Вышеуказанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 Кодекса). Таким образом, право на вычет сумм НДС, уплаченных при строительстве жилого дома, может возникнуть у соинвесторов, принимающих построенные квартиры к себе на баланс. При этом для принятия к вычету у соинвестора вышеуказанных сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Специалисты налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендуют следующий порядок оформления счетов-фактур при строительстве объекта (когда организация-инвестор финансирует строительство, а заказчик-застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":
- заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж;
- счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;
- на оказываемые согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в строительство производственного объекта

Пример 2.

МУП "Электросеть" по инвестиционному договору выступает в качестве заказчика и получает от ОАО "Жилкоминвест" 1 180 000 руб. на строительство электроподстанции. Построенные электроподстанция и сети в соответствии с заключенным договором принадлежат МУП, при этом на новую электроподстанцию подключаются в том числе нагрузки ОАО "Жилкоминвест". Строительство произведено подрядным способом, стоимость строительства - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Согласно п. 1.4, 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Инструкции по применению Плана счетов учет затрат на капитальное строительство ведется на счете 08 по фактическим расходам. Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядчиком, отражаются по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

Законченный капитальным строительством объект основных средств включается в состав объектов основных средств организации на основании п. 4, 5 ПБУ 6/01. При этом первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету основного средства определяется на основании п. 8 ПБУ 6/01.

После государственной регистрации права собственности на объект основных средств сформированная первоначальная стоимость этого объекта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)*1.
_____
*1 Возникновение права собственности (права хозяйственного ведения) на здания, сооружения и другое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ред. от 29.06.2004 N 58-ФЗ). За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина в соответствии с налоговым законодательством (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разъяснено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Организация в общем случае вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг подрядчика, после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Разъяснения, приведенные в п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, касающиеся покрытия уплаченного НДС за счет целевых средств, полученных на приобретение основных средств (нематериальных активов), применяются только налогоплательщиками-бюджетополучателями, поэтому в рассматриваемой ситуации организация вправе принять НДС к вычету в вышеуказанном порядке, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19.

Стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации*1. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
_____
*1 В данной схеме исходим из условия, что амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, а срок полезного использования установлен равным 30 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается записью по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", и дебету счета 86 на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете признаются внереализационные доходы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), что отражается записями по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Кроме того, организация при предъявлении к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за счет средств целевого финансирования, признает внереализационный доход, равный вышеуказанной сумме НДС. Данная операция также отражается по дебету счета 98, субсчет 98 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета объект основных средств также признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств инвесторов в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Созданное (приобретенное) за счет средств целевого финансирования амортизируемое имущество амортизации не подлежит (подпункт 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

При этом сумма НДС, уплаченная подрядчику за счет полученных от инвестора средств целевого финансирования и подлежащая вычету, для целей налогообложения является доходом организации, так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В целях главы 25 НК РФ вышеуказанный доход признается на основании ст. 250 НК РФ (как доход, не связанный с реализацией товаров, работ, услуг). Датой признания такого дохода в данном случае является дата принятия к вычету НДС, уплаченного подрядчику (подпункт 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление средств от ОАО "Жилкоминвест"
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком (1 180 000 руб. - 180 000 руб.)
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
Произведена оплата подрядчику
Электроподстанция включена в состав основных средств
Отражено использование средств целевого финансирования
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принята к вычету
Признан внереализационный доход в сумме НДС, предъявленной подрядчиком
Начислена амортизация по объекту основных средств (1 000 000 руб. : 30 лет: 12 мес.*1)
Признан внереализационный доход в соответствующей части (1 000 000 руб. : 30 лет: 12 мес.*1)

_____
*1 По рассматриваемой операции в налоговом учете организацией признается только доход в сумме НДС, подлежащей вычету, в то время как в бухгалтерском учете, как видно из вышеприведенной таблицы бухгалтерских записей, ежемесячно признаются внереализационные доходы в сумме 2778 руб. и расходы в виде амортизации в сумме 2778 руб. Вышеуказанные суммы представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а постоянные налоговые активы - по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции со счетом 68 (п. 6, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
При этом, поскольку постоянные налоговые обязательства и активы в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).